Vorträge

STEUERRECHT

Vortrag von Freund Wolfgang Petrikowsky, gehalten am 28.05.2001


Rückwirkende Gesetze und Steuermoral

Schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahren.

Einkunftsarten / Verfassungsrechtliche Bedenken / Konkreter Fall /
Begründung / Erläuterung / Eigene Meinung / Zusammenfassung

Der Steuergesetzgeber erwartet von den Steuerpflichtigen eine gute Steuermoral, d.h. Steuerehrlichkeit und Einsicht in die Notwendigkeit der Steuererhebung, und was tut er selbst für die Steuermoral?

Schauen wir mal!

Bis zum 31.12.1998 galt folgende Regelung hinsichtlich der Versteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken:

Wenn zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung

  • mehr als 2 Jahre lagen > keine Besteuerung

  • kleiner als 2 Jahre > Besteuerung nach § 23 EStG Spekulationsgeschäft

Zu versteuern war der Gewinn, also der Unterschied zwischen Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten. Die AK oder HK waren um die AfA ( Absetzung für Abnutzung), soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.. S. des § 2 Abs. 1 S1 Nr. -6 EStG abgezogen wurden, zu mindern. Des weiteren konnten etwaig angefallene Kosten der Veräußerung in Abzug gebracht werden. Der Unterschied ergab den Gewinn, der als sogen. Spekulationsgewinn im Rahmen der Sonstigen Einkünfte zu versteuern war.

Es ist Ihnen vielleicht bekannt, dass das deutsche Steuerrecht 7 Einkunftsarten kennt. Eine Besteuerung von Einkünften beim, Steuerpflichtigen nur dann erfolgt, wenn seine Einkünfte eine der Einkunftsarten zugeordnet werden kann. Die Einkunftsarten sind:

  1. Einkünfte aus Land- u. Forstwirtschaft
  2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb
  3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit
  4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
  5. Einkünfte aus Kapitalvermögen
  6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
  7. Sonstige Einkünfte          top

Die aufgezählten Einkunftsarten erfordern in aller Regel eine Tätigkeit des Stpfl. Da niemand etwas umsonst leistet, ist mit solcher Tätigkeit immer auch die Absicht verbunden, eine Vergütung in Form eines Gewinns oder Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten zu erhalten. Damit ist der betriebswirtschaftliche Gewinn als Kostenüberdeckung gemeint.

Wird eine Tätigkeit dagegen zur Freizeitgestaltung oder sonst zur Erfüllung persönlicher Wünsche (Hobby) ausgeübt und tritt dabei die Absicht, einen Überschuss zu erzielen, hinter die persönliche Wertvorstellung zurück, so spricht man von Liebhaberei.

Solche Arten der Betätigung liegen z.B. vor bei Briefmarkensammlern, bei Freizeitmalern und Hausmusikfreunden, bei Besitzern und Haltern von Pferdegestüten und Motorsportfans. Wenn ein Stpfl. In solche Tätigkeiten eine Menge Geld investiert und verbraucht wird er möglicherweise versuchen, eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG zu konstruieren und dadurch einen Ausgleich von Verlusten zwischen den Einkunftsarten zu erreichen

Erzielt der Stpfl einmalige Vermögensanfälle, z.B. Erbschaft, Schenkung, Gewinn bei einem Preisausschreiben oder durch Teilnahme an Lotto und Totto, so fallen solche Wertzuwächse nicht unter die 7 Einkunftsarten; insbesondere ist auch die Einkunftsart Sonstige Einkünfte im einzelnen streng abgegrenzt und stellt ebenfalls auf bestimmte Leistungen. z.B. Spekulationsgeschäfte, ab.

Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/200/2002 wurde die Frist zur Erfassung von Wertzuwächsen bei Grundstücken auf 10 Jahre verlängert. Das Steuerentlastungsgesetz wurde im Herbst 1999 vom Bundestag beschlossen mit Wirkung auf den 1.01.1999. Somit also mit Wirkung in die Vergangenheit.

Verfassungsrechtliche Bedenken!           top

Zweifel hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Verlängerung der Frist zur Erfassung von Wertzuwächsen bei Grundstücken ergeben sich schon deshalb, weil alle Veräußerungen im Jahr 1999 erfasst werden müssen, auch die, die vor der Verabschiedung des Gesetzes bereits getätigt wurden. Also, zu einem Zeitpunkt, wo der Stpfl davon ausgehen konnte, dass an den Veräußerungsvorgang kein Einkommensteuertatbestand geknüpft wird. Zum anderen ergeben sich aber auch deshalb Zweifel hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit, weil Wertsteigerungen besteuert werden, die vor dem 1.01.1999 eingetreten sind.

Die rückwirkende Verlängerung der sogenannten Spekulationsfrist bei der Veräußerung von privaten Grundstücken steht nach Ansicht des BFH nicht im Einklang mit der Verfassung.

Mit Beschluss vom 5.03.2001 hat der BFH erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist bei der Veräußerung von Grundstücken im Privatvermögen von 2 auf 10 Jahre festgestellt. Nach Ansicht der BFH-Richter ist es verfassungsrechtlich zweifelhaft, dass auch Anschaffungsvorgänge erfasst werden, für die die bisherige zweijährige Spekulations- bzw. Veräußerungsfrist bereits vor dem 1.01.1999 abgelaufen war. Eine so genannte Steuerverstrickung wäre nicht mehr gegeben. Die Neuregelung trage dem verfassungsrechtlich geschützten Vertrauen des Steuerzahlers auf die im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks bestehende Rechtslage nicht hinreichend Rechnung.

Im entschiedenen Fall hatte der Antragsteller am 29.08.1990 ein Grundstück erworben, das er durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22.04.1999 veräußerte, nachdem er im Oktober 1997einen Makler mit dem Verkauf beauftragt hatte. Das Finanzamt sah hierin ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs.1 S.1 EStG i.d. Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/200/2002 und unterwarf den nach §23 Abs. 3 S.1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinn im Einkommensteuervorauszahlungsbescheid der Einkommensteuer.          top

Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein; gleichzeitig beantragte er, die festgesetzte Einkommensteuervorauszahlung sowie den festgesetzten Solidaritätszuschlag von der Vollziehung auszusetzen. Mit Bescheid vom 16.03.200 lehnte das FA den Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides ab.

Ein Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides durch das Finanzgericht gemäß § 69 Abs. 3 FGO hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht vertrat die Ansicht, dass nach summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheides bestünden. Die Richter führten hierzu aus, dass die Verlängerung der Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken von zwei auf zehn Jahren durch § 23 Abs. 1 S.1 EStG n.F. insbesondere nicht gegen das Rückwirkungsverbot i.S. der Rechtsprechung des BVerfG verstoße. Das FG ließ die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsache zu.

Der Antragsteller legte gegen die Entscheidung des FG Beschwerde ein. Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen und legte die Beschwerde dem Bundesfinanzhof zur Entscheidung vor.

Mit der Weitergabe der Sache an den Bundesfinanzhof zur Entscheidung über die Beschwerde lag diesem dann der Antrag des Ast vor, die Vollziehung des Einkommensteuervorauszahlungsbescheides ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Die Entscheidung über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Bescheides erfolgt in einem sog. Summarischen Verfahren. D.h., das nach Prüfung der Zulässigkeit des Antrages die Frage nach der Begründetheit aufgrund der von den Beteiligten vorgelegten oder sonst sofort verfügbaren Beweismitteln, von glaubhaft gemachten Tatsachen und überwiegenden Wahrscheinlichkeiten erfolgt.Das Gericht kann also den angefochtenen Bescheid außer Vollzug setzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Ernstliche Zweifel können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm sein.

Die schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Bedenken begründet der BFH wie folgt:

Nach Auffassung des Gerichts ist die angegriffene Regelung nicht mit dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar, wonach sich grundsätzlich ein Verbot ergibt, rückwirkend belastende Steuergesetze zu erlassen.

Das Gericht führt hierzu aus: "Nach dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein – rückwirkend – belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten ".          top

Wie ich bereits vorhin ausgeführt habe, erfasst der § 23 Abs.1 EStG n.F. Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese Regelung ist nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 39 S.1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/200/2002 auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. In den Anwendungsbereich der Neuregelung fallen somit auch Anschaffungsvorgänge über Grundstücke, für die die Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 EStG in der vor dem 1.01.1999 geltenden Fassung bereits vor dem 1.01.1999 abgelaufen war. Danach gilt die Norm auch für die Grundstücke, die nach dem Ablauf der zweijährigen Spekulationsfrist bei Erlass der Neuregelung bereits aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 EStG a.F. und damit aus der "Steuerverstrickung" ausgeschieden waren. Die Vorschrift erfasst insoweit auch eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in Form einer Wertsteigerung des Privatvermögens, die in einem – bislang steuerrechtlich unerheblichen – Zeitraum zwischen der "Steuerentstrickung", d.h. dem Hinauswachsen des ursprünglich steuerbefangenen Grundstücks aus dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 S.1 a.F. , und der Veräußerung eingetreten ist.

Der BFH sagt nun hierzu,

dass das betätigte Vertrauen des Stpfl. grundsätzlich nicht durch Ausweitung einer Eingriffsnorm nachträglich enttäuscht werden kann.

Damit wird klargestellt, das die Erfassung der Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch eine Rückwirkende gesetzliche Regelung von Verfassungs wegen Grenzen gesetzt sind, die sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits ergeben.

Nach Auffassung des Gerichts ist schutzwürdig das betätigte Vertrauen und zwar vom Tag der Dispositionsentscheidung an. Schutzwürdig ist also die wirtschaftliche Disposition des Stpfl., die auf dem Vertrauen in das zu diesem Zeitpunkt geltende Recht beruht. Für den konkreten Fall wurde das auch bejaht, so dass der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid außer Vollzug gesetzt wurde.

An den Gesetzgeber gerichtet hat das Gericht dann noch folgendes ausgeführt:

Im Streitfall führt die Anerkennung eines verfassungsrechtlich geschützten, hinreichend gewichtigen Vertauenstatbestandes – insbes. unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den unveränderten Fortbestand der bisherigen Rechtslage dem Grund nach nicht schutzwürdig ist – zwar noch nicht dazu, dass der Gesetzgeber grundsätzlich gehindert wäre, bestehende steuerrechtliche Freiräume zu schließen. Gleichwohl war er aber gehalten, bei der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke jedenfalls diejenigen Fälle in eine schonende, dem schützenswerten Vertrauen des Stpfl. hinreichend Rechnung tragende Übergansregelung einzubetten.

Systemgerecht ist der Umstand, dass das Gericht nicht darüber zu entscheiden brauchte, ob die Neuregelung in § 23 Abs. 1 S.1 EStG n.F. eine verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige sog. "echte Rückwirkung" oder lediglich eine regelmäßig verfassungsrechtlich zulässige "unechte Rückwirkung" i.S. der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet, da im Rahmen der lediglich summarischen Prüfung schon bei Annahme einer unechten Rückwirkung schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel bestehen.

Es bleibt also abzuwarten, ob der BFH in der Hauptsacheentscheidung das Ergebnis bestätigen wird.

Zur Rückwirkung von Gesetzen ist folgendes zu sagen:           top

  • Das GG verbietet nicht schlechthin – außer im Strafrecht – eine Rückwirkung von belastenden Gesetzen. Hier ist zu unterscheiden zwischen echter Rückwirkung, die dann vorliegt, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, und unechter Rückwirkung, bei der auf noch nicht abgewickelte Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft eingewirkt wird.

  • Echte Rückwirkung ist grundsätzlich verboten. Das ergibt sich aus dem, dem Rechtsstaatsprinzip immanenten Gebot der Rechtssicherheit, die für den Bürger in erster Linie Vertrauensschutz bedeutet. Dabei kommt es freilich nicht auf die subjektiven Vorstellungen des einzelnen Betroffenen, sondern auf eine objektive Betrachtung an. Nach der überwiegend zum Steuerrecht entwickelten Rechtsprechung des BVerfG besteht kein Vertrauensschutz, wenn der Bürger in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste. Nicht schutzwürdig ist ferner das Vertrauen, wenn das geltende Recht unklar und verworren ist. Dies berechtigt den Gesetzgeber, die Rechtslage rückwirkend zu klären. Der Bürger kann sich auch nicht auf den durch, eine ungültige Norm erzeugten, Rechtsschein verlassen. Insofern ist der Gesetzgeber befugt, eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm zu ersetzen. Das Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts ist erst von dem Zeitpunkt ab nicht mehr schutzwürdig, in dem der Bundestagtag ein in die Vergangenheit zurückwirkendes Gesetz beschlossen hat. Da in den Fällen der unechten Rückwirkung primär nur der Schutz des Vertrauens in die Zukunft zu bewerten ist, unterliegt der Gesetzgeber hier weniger strengen Bindungen. Zwar gehört es auch dann zum Vertrauensschutz, dass – insbes. im steuerecht – die Verlässlichkeit des jeweils geltenden Rechts die Voraussehbarkeit der rechtlichen Folgen menschlichen Handelns und damit die eigenverantwortliche Lebensgestaltung gewährleistet. Doch hat der Gesetzgeber bei belastenden Gesetzen mit unechter Rückwirkung das Vertrauen des einzelnen auf einen Fortbestand einer bestehenden Regelung abzuwägen mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit. Dabei ist die bloße Enttäuschung von Hoffnungen unerheblich, denn der Vertrauensschutz geht nicht soweit, jegliche Enttäuschung zu ersparen. Nur wenn die Abwägung ergibt, dass das Vertrauen des einzelnen den Vorrang verdient, ist auch die unechte Rückwirkung unzulässig.
Eigene Meinung           top

In normativer Hinsicht wurde die Gestaltungswirkung des § 23 EStG a.F. mit Ablauf der Spekulationsfrist abschließend erreicht, denn die Verhaltenssteuerung des Bürgers, der sich aufgrund des steuerlichen Anreizes entschieden hat, seine Immobilie länger als 2 Jahre zu halten, ist vollständig in der Vergangenheit realisiert worden. Es steht abschließend fest, dass er nicht spekuliert, sondern sich sozial erwünscht verhalten hat., weshalb ihm erhöhter Vertrauensschutz hinsichtlich seiner Disposition der unterlassenen Veräußerung auch für kommende Veranlagungszeiträume zu gewähren ist. Damit ist der Tatbestand auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes in der Bedeutung, die ihm das BVerfG beimisst, mit Fristablauf als abgeschlossen zu werten.

Das neue verfassungsrechtliche Verständnis des Vertrauensschutzes führt also zu dem Ergebnis, dass der Sachverhalt mit dem Ende der Spekulationsfrist abgeschlossen ist. § 23 n.F. EStG öffnet diesen wieder und legt einen neuen Zeitpunkt für das Ende des Tatbestandes fest. Damit erfährt ein in der Vergangenheit endgültig bewerteter Sachverhalt eine neue rechtliche Beurteilung. Folglich liegt eine echte Rückwirkung vor.

Diese echte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich unzulässig, denn es ist kein Umstand gegeben, der sie ausnahmsweise rechtfertigen könnte.

Der Bürger musste mit dieser Neuregelung nicht rechnen. Die Ankündigungen des Gesetzesvorhabens entfaltet noch keine vertrauenszerstörende Wirkung, zumal der ursprüngliche Entwurf bis zuletzt zahlreiche Änderungen erfahren hat, so dass der Bürger bis zum Beschluss des Bundestages am 4.03.1999 nicht wissen konnte, welche Teile des Reformpaketes nun tatsächlich umgesetzt würden. Erst mit diesem Gesetzesbeschluss entfiel der Vertrauensschutz.

Zusammenfassung           top

Soweit die Spekulationsfristverlängerung Inhaber von Grundstücken erfasst, deren Frist bis spätestens zum vertrauenszerstörenden Bundestagsbeschluss vom 4.03.1999 abgelaufen war, liegt nach den vom BVerfG aufgestellten Kriterien eine unzulässige echte Rückwirkung vor. Die einkommensteuerliche Erfassung

Ihrer Gewinne aus nach Fristablauf getätigten Veräußerungen seit dem 1.01.1999 ist damit verfassungswidrig.

Sowie der BFH in der Hauptsache entschieden hat, erlaube ich mir wieder zu berichten. Vorerst bedanke ich mich für Ihre Aufmerksamkeit.

Seitenanfang / Übersicht